Quando se fala em planejamento sucessório, um dos instrumentos mais utilizados é a doação com reserva de usufruto, por meio da qual os pais transferem a propriedade do bem aos filhos, por exemplo, mas mantêm para si o direito de uso e fruição durante a vida.
Essa modalidade traz segurança e previsibilidade, mas também gera dúvidas sobre a incidência do ITCMD (Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação), especialmente no momento da extinção do usufruto.
Afinal, é legítima a cobrança de ITCMD quando o usufruto se extingue pelo falecimento do usufrutuário? É possível defender que a extinção do usufruto, por não ser uma transmissão, não se enquadra no fato gerador do tributo. Vamos entender o porquê dessa interpretação.
Quando o ITCMD é devido?
O ITCMD incide sobre a transmissão não onerosa de bens ou direitos, seja por doação, seja por herança. Ou seja, o fato gerador do ITCMD se aperfeiçoa no ato da doação, e não no momento em que o usufruto é extinto. A partir da escritura, o donatário já é nu-proprietário, restando ao doador apenas o uso e gozo do bem até o fim da vida.
Por que a extinção do usufruto não geraria novo ITCMD?
Quando o usufruto se extingue, ocorre apenas a consolidação da propriedade plena em favor do nu-proprietário, que já era titular do domínio desde a doação. Não haveria nova transmissão patrimonial, mas apenas cessação de um gravame.
Há entendimentos jurisprudenciais favoráveis nesse sentido. O Tribunal de Justiça de Santa Catarina, por exemplo, decidiu que não incide ITCMD na extinção do usufruto, pois o que ocorre é apenas a consolidação da propriedade plena em nome do nu-proprietário, sem nova transmissão (TJSC, Apelação / Remessa Necessária n. 5011589-58.2024.8.24.0020, rel. Des. Hélio do Valle Pereira, j. 03.06.2025).
No mesmo sentido, o Tribunal de Justiça de São Paulo, ao julgar mandado de segurança, afirmou que a extinção do usufruto por renúncia não constitui fato gerador do ITCMD, já que inexiste previsão legal para a cobrança nesse momento, reforçando que a exigência do imposto seria indevida (TJSP, AC/RN 1056529-23.2024.8.26.0053, rel.ª Des.ª Ana Liarte, j. 22.07.2024).
O Tribunal de Justiça do Paraná também reconheceu que o falecimento do usufrutuário não implica transmissão de bens, mas apenas consolidação da propriedade, afastando a exigência de novo ITCMD (TJPR, AC 0007444-29.2021.8.16.0034, rel. Des. Ricardo Augusto Reis de Macedo).
Assim, pode-se sustentar que a cobrança de ITCMD nesse momento não encontra respaldo constitucional nem legal, configurando prática indevida e violadora do princípio da legalidade tributária (art. 150, I, CF). Criar novo fato gerador nesse contexto seria afrontar diretamente a Regra Matriz de Incidência Tributária, pois desrespeita o fato gerador e o critério temporal da hipótese de incidência: a transmissão ocorreu na doação, e não no falecimento do usufrutuário.
Conclusão
Dessa forma, pode-se sustentar que inexiste amparo legal para a cobrança do ITCMD por ocasião da extinção do usufruto quando o imposto já foi recolhido no ato da doação. Essa exigência viola a Constituição Federal, o Código Tributário Nacional e a própria lógica do sistema tributário, além de gerar enriquecimento indevido por parte do Estado.
Ainda, é importante distinguir duas situações:
- Usufruto instituído antes de 2004: a legislação então vigente previa o recolhimento integral (100%) do ITCMD no momento da instituição. Nesses casos, defende-se que não há razão para cobrança adicional na extinção, já que o tributo foi recolhido por completo no ato inicial.
- Tese atual (situação posterior à lei): embora exista previsão legal de recolhimento de 50% no momento da instituição e 50% na extinção, é possível sustentar a ilegalidade da segunda incidência. Isso porque a extinção do usufruto não configuraria transmissão de bens ou direitos, mas apenas consolidação da propriedade, o que descaracterizaria o fato gerador do imposto.
Portanto, trata-se de matéria controvertida, com entendimentos jurisprudenciais favoráveis ao contribuinte. Em caso de cobrança e/ou pagamento indevido, o contribuinte pode recorrer ao Poder Judiciário, para declarar a ilegalidade da exação e, se for o caso, obter a restituição do valor pago indevidamente.
